ПРО ЗАСТОСУВАННЯ НОРМ ПОДАТКОВОГО ЗАКОНОДАВСТВА ЩОДО ТРАНСФЕРТНОГО ЦІНОУТВОРЕННЯ

Хочемо нагадати, що не за горами подання звіту про контрольовані операції за 2015 рік. Не дивлячись на те, що залишається досить багато питань по ТЦО стосовно господарських операцій, що були здійснені в 2015 році, ДФС України в середині квітня оприлюднила листа (№ 13362/7/99-99-19-02-02-17 від 14.04.2016 року «Про застосування норм податкового законодавства щодо трансфертного ціноутворення»):  http://www.profiwins.com.ua/uk/letters-and-orders/gna/7731-13362.html, де в формі відповідей на питання спробувала надати практичні консультації на деякі актуальні питання.

З більшості 16 питань-відповідей, що були оприлюднені в даному листі цікавим на наш погляд є наступні запитання та відповіді ДФС стосовно ТЦО:

Запитання: Чи враховуються при визначеннi вартiсного критерiю обсягу рiчного доходу платника податкiв для цiлей застосування трансфертного цiноутворення (п.п. 39.2.1.7 ст. 39 Кодексу) iншi доходи, зокрема доходи вiд операцiйної (неоперацiйної) курсової рiзницi?

Вiдповiдь: Вiдповiдно до п.п. 39.2.1.7 ст. 39 Кодексу господарськi операцiї, передбаченi п.п. 39.2.1.1-39.2.1.3 i п.п. 39.2.1.5 п.п. 39.2.1 ст. 39 Кодексу, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такi умови:

–          рiчний дохiд платника податкiв вiд будь-якої дiяльностi, визначений за правилами бухгалтерського облiку, перевищує 50 мiльйонiв гривень (за вирахуванням непрямих податкiв) за вiдповiдний податковий (звiтний) рiк;

–          обсяг таких господарських операцiй платника податкiв з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського облiку, перевищує 5 мiльйонiв гривень (за вирахуванням непрямих податкiв) за вiдповiдний податковий (звiтний) рiк.

Згiдно з п. 7 П(с)БО 15, визнанi доходи класифiкуються в бухгалтерському облiку за такими групами:

–          дохiд (виручка) вiд реалiзацiї продукцiї (товарiв, робiт, послуг);

–          чистий дохiд вiд реалiзацiї продукцiї (товарiв, робiт, послуг);

–          iншi операцiйнi доходи;

–          фiнансовi доходи;

–          iншi доходи.

Кодексом не встановлено окремий порядок розрахунку вартiсного критерiю рiчного доходу платника податкiв для цiлей трансфертного цiноутворення. В той же час для цiлей п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу до рiчного доходу вiд будь-якої дiяльностi, визначеного за правилами бухгалтерського облiку, включається дохiд (виручка) вiд реалiзацiї продукцiї (товарiв, робiт, послуг), iншi операцiйнi доходи, фiнансовi доходи та iншi доходи. Отже, для цiлей ст. 39 Кодексу розрахунок рiчного доходу здiйснюється вiдповiдно до вимог, встановлених п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу.

Вiдповiдно до Методичних рекомендацiй № 433, дохiд вiд операцiйних курсових рiзниць вiдображається у статтi «Іншi операцiйнi доходи» (ряд. 2120 Звiту про фiнансовi результати), а дохiд вiд неоперацiйних курсових рiзниць вiдображається у статтi «Іншi доходи» (ряд. 2240 Звiту про фiнансовi результати).

Отже, дохiд вiд операцiйної та неоперацiйної курсової рiзницi враховується для обчислення рiчного доходу платника податкiв вiд будь-якої дiяльностi для цiлей трансфертного цiноутворення.

Запитання:  Якi показники рiчної фiнансової звiтностi мають враховуватись для визначення обсягу рiчного доходу вiд будь якої дiяльностi платника податкiв для цiлей застосування трансфертного цiноутворення (п.п. 39.2.1.7 ст. 39 ПКУ)?

Вiдповiдь:  Враховуючи, що п.п. 39.2.1.7 ст. 39 Кодексу визначено, що до обсягу рiчного доходу не включаються непрямi податки, обсяг рiчного доходу платника податкiв вiд будь-якої дiяльностi для цiлей трансфертного цiноутворення, розраховуються як сумарне значення наступних показникiв «Звiту про фiнансовi результати (Звiт про сукупний дохiд). Форма № 2»:

–          чистий дохiд вiд реалiзацiї продукцiї (товарiв, робiт, послуг) (ряд. 2000),

–          iншi операцiйнi доходiв (ряд. 2120),

–          дохiд вiд участi в капiталi (ряд. 2200),

–          iншi фiнансовi доходи (ряд. 2220),

–          iншi доходи (ряд. 2240).

Запитання:  Яким чином визначати обсяг контрольованих операцiй iз нерезидентами, держави яких було протягом 2015 року включено або виключено з перелiку держав (територiй), передбаченого п.п. 39.2.1.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України?

Вiдповiдь:  Вiдповiдно до п.п. 39.2.1.2 ст. 39 Кодексу для цiлей нарахування податку на прибуток пiдприємств контрольованими є господарськi операцiї, що впливають на об’єкт оподаткування платника податкiв, однiєю iз сторiн яких є нерезидент, зареєстрований у державi (на територiї), що включена до перелiку держав (територiй), затвердженого Кабiнетом Мiнiстрiв України.

Операцiї з контрагентом, зареєстрованим у державi (на територiї), включенiй до зазначеного перелiку, визнаються контрольованими з дати включення держави (територiї) до такого перелiку.

Протягом 2015 року дiяло декiлька затверджених розпорядженнями Кабiнету Мiнiстрiв України вiдповiдних перелiкiв, а саме:

–          перелiк держав (територiй), у яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 i бiльше вiдсоткових пунктiв нижчi, нiж в Українi, затверджений розпорядженням Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 25.12.2013 року № 1042 (дiяв до 14.05.2015);

–          перелiк держав (територiй), якi вiдповiдають критерiям, установленим п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, затверджений розпорядженням Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 14.05.2015 року № 449-р (термiн дiї з 14.05.2015 до 16.09.2015);

–          перелiк держав (територiй), якi вiдповiдають критерiям, установленим п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, затверджений розпорядженням Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 16.09.2015 року № 977-р (дiє з 16.09.2015).

З урахуванням положень п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, для визнання господарських операцiй платника податкiв з контрагентами-нерезидентами контрольованими, застосовується затверджений Кабiнетом Мiнiстрiв України перелiк держав (територiй), чинний на час здiйснення таких господарських операцiй, за умови дотримання вартiсного критерiю, встановленого п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу.

Для визначення обсягу господарських операцiй платника податкiв з кожним контрагентом, передбаченого п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу (бiльше 5 мiльйонiв гривень (за вирахуванням непрямих податкiв) за вiдповiдний податковий (звiтний) рiк), враховуються тiльки обсяг господарських операцiй з таким контрагентом, здiйснених пiд час, коли вiдповiдна країна була включена до вищезазначених перелiкiв держав (територiй).

При цьому обсяг рiчного доходу платника податкiв вiдповiдно до п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу розраховується за весь податковий (звiтний) рiк.

Таким чином, для платника податкiв, рiчний дохiд якого вiд будь-якої дiяльностi, визначений за правилами бухгалтерського облiку, в цiлому за 2015 рiк перевищує 50 мiльйонiв гривень (за вирахуванням непрямих податкiв), контрольованими операцiями згiдно з п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу будуть визнаватись виключно господарськi операцiї, здiйсненi з нерезидентом в перiод, коли вiдповiдна держава (територiя) була включена до вищезазначених перелiкiв, за умови, що обсяг таких операцiй перевищує 5 мiльйонiв гривень (за вирахуванням непрямих податкiв). Інформацiя про цi контрольованi операцiї має бути вiдображена у звiтi про контрольованi операцiї. 

Запитання:  Чи враховується кредит-нота при визначеннi вартiсного критерiю контрольованих операцiй?

Вiдповiдь:  Вiдповiдно до ч. 3 ст. 31 Закону № 2709 зовнiшньоекономiчний договiр, хоч би однiєю стороною якого є юридична особа України, укладається у письмовiй формi незалежно вiд мiсця укладення, якщо iнше не встановлене законом або мiжнародним договором України. Порядок укладення зовнiшньоекономiчного договору згiдно з Положенням про форму зовнiшньоекономiчних договорiв (контрактiв) затверджено наказом Мiнекономiки вiд 06 вересня 2001 року № 201 (далi — Положення № 201).

Згiдно з частиною першою ст. 32 Закону № 2709 змiст правової угоди може регулюватися правом, яке обране сторонами, якщо iнше не передбачене законом. Тобто, якщо у зовнiшньоекономiчному договорi вказано обране сторонами право (право України, країни нерезидента або третьої країни), угода регулюється саме ним. Якщо ж такої умови у зовнiшньоекономiчному договорi немає, за умовчанням застосовуватиметься право країни продавця-нерезидента (ч. 3 ст. 32, ч. 1 ст. 44 Закону № 2709), вiдповiдно до якого i регулюватимуться умови надання кредит-ноти.

Умова щодо цiни i загальної вартостi договору (контракту) є обов’язковою умовою зовнiшньоекономiчного договору (п. 1.6 Положення № 201), у зв’язку з чим умови щодо можливостi змiни суми компенсацiї товару за договором слiд вказати у такому договорi. Водночас, факт надання знижки (кредит-ноти) можливо оформити у виглядi додаткової угоди до конкретного договору, суму компенсацiї вартостi товарiв по якому було зменшено.

Оскiльки базою для визначення вартiсного критерiю контрольованих операцiй є договiрна (контрактна) цiна товару, а кредит-нота змiнює визначену договором з нерезидентом вартiсть поставлених товарiв, то при визначеннi вартiсного критерiю контрольованих операцiй обсяг контрольованих операцiй обраховується за договiрною (контрактною) цiною такого товару з урахуванням змiн згiдно з наданою нерезидентом кредит-нотою.

Запитання:  Платник податкiв здiйснював протягом 2015 року продаж товарiв за договорами комiсiї. Комiсiонером у цих господарських операцiях була компанiя – нерезидент, зареєстрована у державi, яка не входила до перелiку держав (територiй), затвердженого Кабiнетом Мiнiстрiв України. Чи визнаються такi господарськi операцiї контрольованими?

Вiдповiдь:  Згiдно з п.п. б) п.п. 39.2.1.1 та п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу для цiлей нарахування податку на прибуток пiдприємств контрольованими операцiями є зовнiшньоекономiчнi господарськi операцiї з продажу товарiв через комiсiонерiв — нерезидентiв, якщо одночасно виконуються такi умови:

– рiчний дохiд платника податкiв вiд будь-якої дiяльностi, визначений за правилами бухгалтерського облiку, перевищує 50 мiльйонiв гривень (за вирахуванням непрямих податкiв) за вiдповiдний податковий (звiтний) рiк;

– обсяг таких господарських операцiй платника податкiв з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського облiку, перевищує 5 мiльйонiв гривень (за вирахуванням непрямих податкiв) за вiдповiдний податковий (звiтний) рiк.

Вiдповiдно до п.п. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 Кодексу не вважаються продажем товарiв операцiї з надання товарiв у межах договорiв комiсiї (консигнацiї), поруки, схову (вiдповiдального зберiгання), доручення, довiрчого управлiння, оперативного лiзингу (оренди), iнших цивiльно-правових договорiв, якiне передбачають передачiправ власностiна такiтовари.

Взаємовiдносини, якi виникають мiж сторонами за договором комiсiї, регламентуються главою 69 ЦКУ. Частиною 1 ст. 1011 ЦКУ встановлено, що за договором комiсiї одна сторона (комiсiонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комiтента) за плату вчинити один або кiлька правочинiв вiд свого iменi, але за рахунок комiтента. Істотними умовами договору комiсiї, за якими комiсiонер зобов’язується продати або купити майно, є умови про це майно та його цiну (ч. 3 ст. 1012 ЦКУ). Комiтент повинен виплатити комiсiонеровi плату в розмiрi та порядку, що встановленi у договорi комiсiї (ч. 1 ст. 1013 ЦКУ). Якщо розмiр комiсiйної винагороди не визначений — воно виплачується виходячи зi звичайних цiн за такi послуги (ч. 3 ст. 1013 ЦКУ). Пiсля вчинення правочину за дорученням комiтента комiсiонер повинен надати комiтентовi звiт i передати йому все одержане за договором комiсiї (ч. 1 ст. 1022 ЦКУ).

Згiдно до ст. 377 ГКУ зовнiшньоекономiчною дiяльнiстю суб’єктiв господарювання є господарська дiяльнiсть, яка в процесi її здiйснення потребує перетинання митного кордону України майном, (зазначеним у ч. 1 ст. 139 ГКУ), та/або робочою силою. Статтею 1 Закону № 959 визначено, що зовнiшньоекономiчна дiяльнiсть – це дiяльнiсть суб’єктiв господарської дiяльностi України та iноземних суб’єктiв господарської дiяльностi, побудована на взаємовiдносинах мiж ними, що має мiсце як на територiї України, так i за її межами.

Враховуючи вищезазначене, пiдпункт б) п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу застосовується у разi, коли за дорученням платника податкiв – комiтента комiсiонер-нерезидент здiйснив зовнiшньоекономiчнi господарськi операцiї з продажу товарiв, тобто здiйснив в iнтересах комiтента правочин з третьою особою, яка є iноземним суб’єктом господарської дiяльностi, пiд час якого вiдбулось перетинання товаром митного кордону України.

У разi дотримання вартiсного критерiю, встановленого п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, контрольованими операцiями для платника податкiв в такому разi є господарськi операцiї з продажу комiтентом товарiв третiй особi за допомогою комiсiонера. Стороною контрольованої операцiї, iнформацiя про яку має бути розкрито у Звiтi про контрольованi операцiї, є особа — покупець товарiв, якiй комiтент продав свої товари за допомогою комiсiонера. Предметом контрольованої операцiї є товари, що є об’єктом купiвлi – продажу.

Для застосування п.п. б) п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу не важливо в якiй державi зареєстрований нерезидент – комiсiонер (тобто чи входить держава (територiя) до перелiку, затвердженого Кабiнетом Мiнiстрiв України), та чи є нерезидент-комiсiонер пов’язаною особою платника податкiв.

У разi, якщо нерезидент – комiсiонер є пов’язаною особою з платником податкiв та/або зареєстрований в державi (на територiї), що включена до перелiку, затвердженого Кабiнетом Мiнiстрiв України, а сума комiсiйної винагороди перевищує 5 млн. гривень (за вирахуванням непрямих податкiв) за вiдповiдний податковий (звiтний) рiк, то для платника податкiв – комiтента контрольованими операцiями також будуть визнаватись господарськi операцiї з отримання послуг за договором комiсiї. В такому випадку стороною контрольованої операцiї є нерезидент – комiсiонер, а iнформацiя про цi операцiя також має бути вiдображена у Звiтi про контрольованi операцiї.