Оформлення первинних документів та документування операцій

Останні тенденції судової практики у спорах щодо так званих нікчемних правочинів, а також інших податкових спорів свідчать про особливу увагу судів до їхнього документального оформлення.

Найчастіше суди першої та апеляційної інстанцій зводять процес дослідження реальності господарських операцій до перевірки комплектності документів, а також повноти заповнення всіх обов’язкових реквізитів документів. При цьому виявлені недоліки в оформленні первинної документації та відсутність повного комплекту документів найчастіше лягають в основу висновків про нібито нереальність операцій і, як наслідок, відмови в задоволенні позову платника податків.

Оскільки первинний документ є інформаційним першоджерелом бухгалтерського обліку, в ході документування необхідно дотримуватися певних критеріїв, згідно з якими він у подальшому може бути визнаний доброякісним та юридично доказовим.

Порядок документального оформлення господарських операцій (документування) регламентується ст. 9 «Первинні облікові документи та регістри бухгалтерського обліку» Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність Україні» від 16 липня 1999 p. № 996-XIV, Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку від 24 травня 1995 р. № 88 та іншими документами нормативно-правового змісту. Проте, неузгодженість і дискусійний характер окремих законодавчих вимог щодо оформлення документів створюють передумови для підвищення ризику втрати їх юридичної доказовості та, відповідно, втрати економічної вигоди господарюючих суб’єктів.

Цій тематиці був присвячений окремий інформаційний лист Вищого адміністративного суду України від 01.11.2011 року № 1936/11/13-11. Зокрема в ньому наголошено наступне:
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У листі Вищого адміністративного суду України від 2 червня 2011 року N 742/11/13-11 проаналізовано відповідні законодавчі норми та наголошено на тому, що для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, тобто достовірні первинні документи. Також у листі визначено приблизний перелік обставин, які можуть указувати на відсутність відповідної господарської операції.

Звертаємо увагу на останню судову практику з цього питання, а саме Постанову Київського апеляційного суду від 03.06.2014 року (Справа: № 810/3268/13-а), якою було задоволено Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Славутичі Київської області Державної податкової служби на постанову Київського окружного адміністративного суду від 17 липня 2013 року.
Зокрема, в цій Постанові вказано на той факт, що за обставин які були розглянуті, колегія суддів дійшла висновку про недоведеність фактичного виконання спірних операцій контрагентами позивача на користь останнього, про юридичну дефектність у зв’язку з цим складених за такими операціями первинних документів та податкових накладних, які, внаслідок наведеного, не мають юридичної значимості для цілей бухгалтерського та податкового обліку, що в сукупності зумовлює висновок суду про відсутність підстав для формування позивачем спірних сум податкового кредиту з ПДВ та валових витрат.

Таким чином, суд залишив в силі рішення податкового органу, згідно з яким Компанії визначено податкове зобов’язання з податку на прибуток підприємств у сумі 1’303’949,91 грн. та податкове зобов’язання з податку на додану вартість у сумі 533’787,84 грн.

Нам складно погодитися з таким підходом судів. Але оскільки така практика існує, ми вважаємо за доцільне звернути Вашу увагу на типові недоліки документального оформлення, які потенційно можуть лягти в основу негативного судового рішення з податкового спору, з метою запобігання виникнення таких ситуацій в майбутньому:

– відсутність підпису сторони;

– відсутність печатки (якщо товар приймався не по довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей (далі – ТМЦ) – для цілей документування господарських операцій з товаром);

– відсутність вказівки на реквізити довіреності для отримання ТМЦ, а також відсутність копії такої довіреності або журналу реєстрації довіреностей – для цілей документування господарських операцій з товаром;

– не вказано ПІБ особи-підписанта, особливо з боку одержувача товару / послуги;

– не зазначена посада особи-підписанта, особливо з боку одержувача товару / послуги.

Наводимо узагальнений перелік вимог до обов’язкових реквізитів первинних документів:

• назва документа (форми);

• дата і місце складання;

• найменування підприємства, установи, від імені якого складено документ;

• суть та обсяг господарської операції;

• одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному вираженні);

• посади та прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;

• особистий чи електронний підпис, або інші дані, що дозволяють ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції;

• печатка (у разі необхідності).

Підсумовуючи вищевикладене, через формальний підхід судів до документального оформлення господарських операцій, відсутність документа або будь-який недолік в його оформленні потенційно може стати підставою для відмови в позові платника податків у спорі з податковим органом.

Отже, крім процедур з відбору контрагентів, рекомендуємо окремо ввести процедуру моніторингу комплектності, повноти і правильності заповнення первинних документів як з боку постачальника, так і з боку покупця.

Також, в наше поле зору потрапив лист Міністерства юстиції України від 08.08.2014 року № 416-0-2-14/82 «Щодо надання роз’яснення законодавства» в якому вказується про відповідальність за організацію ведення бухгалтерського обліку.

В листі наголошується, що згідно з частиною третьою статті 8 та частиною восьмою статті 9 Закону про бухгалтерський облік відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів.

Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Відповідно до пунктів 2.15, 2.16 Положення № 88 первинні документи підлягають обов’язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов’язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув’язка окремих показників. У разі виявлення невідповідності первинного документа вимогам законодавства у сфері бухгалтерського обліку такі документи з письмовим обґрунтуванням передаються керівнику підприємства, установи. До окремого письмового рішення керівника такі документи не приймаються до виконання.

Тобто, Міністерство юстиції у черговий раз звернуло увагу, що відповідальність за відображення господарських операцій в обліку на підставі «неякісних» документів несе той, хто таку операцію відобразив в обліку. До речі, така норма в Положенні з’явилася зовсім нещодавно.

Разом з тим зазначаємо, що згідно з пунктом 22 статті 93 Конституції України засади цивільно-правової відповідальності, діяння, які є злочинами, адміністративними або дисциплінарними правопорушеннями, та відповідальність за них визначаються законами України.